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國稅29號公告分析：核電廠培訓費和折舊的處理(二)
《企業(yè)所得稅法》第二十一條已經明確規(guī)定，計算應納稅所得額時稅法與會計規(guī)定存在差異的，應該按照稅法的規(guī)定來執(zhí)行。這條規(guī)定奠定了稅法和會計差異調整的法律基礎。也就是說，計算企業(yè)所得稅時，稅法的計稅基礎和會計的賬面價值完全是兩條線的東西，而企業(yè)所得稅的計算又是依賴于會計的基礎核算，因此，存在會計核算的基礎上進行調整的問題。
會計上采用的折舊年限低于稅法中規(guī)定的最低折舊年限，那么計算應納稅所得額時就應該按照稅法的規(guī)定進行調增處理。但這可能存在一種情況，即過了一段時間后會計上的折舊已經提完了，之前調增的部分已經繳納過企業(yè)所得稅，在以后年度按照稅法還應該繼續(xù)提折舊進行稅前扣除，而會計上已經提足了，這就出現(xiàn)了稅法的計稅基礎大于會計的賬面價值問題。在這種情況下，筆者認為，企業(yè)所得稅應該進行調減處理，如果不允許企業(yè)調減，那么企業(yè)將會多繳納企業(yè)所得稅。而國家稅務總局《關于企業(yè)所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第15號，以下簡稱15號公告）規(guī)定的“企業(yè)依據財務會計制度規(guī)定，并在實際會計處理上已確認的支出，凡未超過稅法和有關稅收法規(guī)規(guī)定的稅前扣除范圍和標準的，可按企業(yè)實際會計處理確認的支出，在企業(yè)所得稅前扣除，計算其應納稅所得額”，并不是針對這種情況，這種情況也不屬于15號公告的調整范圍。
會計上折舊年限長于稅法規(guī)定的最低折舊年限的，不存在稅法和會計差異問題，無需進行調減處理，主要原因是稅法中規(guī)定的最低折舊年限，那么比最低折舊年限長自然就不存在調整的問題了，完全符合政策的精神，這個問題才是15號公告第八條要解決的問題。國家稅務總局《關于企業(yè)所得稅應納稅額若干問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第29號，以下簡稱29號公告）第五條第二款的“稅法另有規(guī)定除外”，筆者理解應該是指加速折舊的問題。
會計上計提的固定資產減值準備在稅法上是不認可的，要調增處理，就出現(xiàn)了會計上的賬面價值小于稅法的計稅基礎問題。在這種情況下，計算企業(yè)所得稅時應該按照計稅基礎來抵扣企業(yè)所得稅。資產存續(xù)期間計稅基礎一般是不能改變的，除了另有規(guī)定外，因此，應該按照計稅基礎來計算稅收上的折舊。但是由于會計上計提折舊的基礎少于稅收上的了，因此，會存在納稅調減的問題。
加速折舊也存在上述問題，所以，企業(yè)在計算企業(yè)所得稅時應按照稅收政策的規(guī)定來執(zhí)行，而不應該考慮會計上的處理，如果考慮會計上的處理，那么稅收上規(guī)定的加速折舊優(yōu)惠政策就無法達到立法的初衷了，體現(xiàn)不出稅法的價值取向。
29號公告適用于2013年度及以后年度企業(yè)所得稅匯算清繳。企業(yè)2013年度匯算清繳前接收政府或股東劃入資產，尚未進行企業(yè)所得稅處理的，可按29號公告執(zhí)行。對于手續(xù)不齊全、證據不清的，企業(yè)應在2014年12月31日前補充完善。企業(yè)凡在2014年12月31日前不能補充完善的，一律作為應稅收入或計入收入進行企業(yè)所得稅處理。
由于29號公告的諸多條款相對來說都是對納稅人比較有利的，如果政策適用的年度允許到2012年或者再往前，那么就會出現(xiàn)企業(yè)進行完企業(yè)所得稅處理后向稅務機關申請退稅的情況，稅收管理的成本將會非常大，實踐中也可能出現(xiàn)對該條款濫用的情況；另外一個原因則是考慮到基層稅務機關的任務情況。今年的稅收任務十分艱巨，如果再出現(xiàn)退回以前年度稅款的情況，稅務機關也難以承受。因此，29號公告就規(guī)定了適用于2013年度及以后的匯算清繳，這樣將不會出現(xiàn)退稅的問題。從這個角度說，以前年度(2013年度之前)出現(xiàn)過29號公告中規(guī)定事項的，例如接受劃轉資產的，如果當時稅沒有交的也不會被再征收了，交過稅的也不給退了。
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